【致同提示】2023年报编制需关注的会计准则规定及监管要求（上）

2014年以来，财政部陆续修订或制定了基本准则和长期股权投资、合并财务报表、收入、金融工具、租赁、保险合同等十项具体会计准则，目前中国的企业会计准则体系主要由一项基本准则和42项具体准则（编号15空号、编号25/26存在并行）、17项企业会计准则解释、以及若干准则应用案例、准则实施问答、会计处理规定、工作通知等构成。

作为企业会计准则相关指引，财政部近几年陆续发布了收入、租赁、股份支付、所得税和PPP会计处理等准则或业务相关应用案例，共涉及35个案例，以及长期股权投资、收入、金融工具、债务重组、新保险合同准则等准则或业务相关的实施问答，共涉及79个问答。

针对资本市场会计主体执行会计准则有关问题，证监会近几年陆续发布的监管规则适用指引会计类第1号至第3号提供了具体的监管指引。对于公司财务信息披露规则和非经常损益的判断，证监会2023年12月22日修订发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2023年修订）》和《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》。此外，自2021年以来，为贯彻注册制改革理念，落实提高上市公司质量的要求，上交所、深交所、北交所分别定期发布会计监管动态，截至目前累计发布28期，共涉及153个会计典型监管案例。

本文分为上下期，本期为2023年报编制需关注的会计准则规定及监管要求（上），主要介绍财政部新发布会计准则相关规定以及财政部等四部委发布的2023年报工作通知。

一

主要文件清单

近年来新修订或发布的部分会计准则、解释、应用案例、实施问答、监管指引及要求等概述如下：

注1：根据财政部 银保监会《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会〔2020〕22 号），符合《财政部关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）中关于暂缓执行新金融工具相关会计准则条件的保险公司，执行新金融工具相关会计准则的日期允许暂缓至执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的日期。

注2：2020年6月以来，财政部会计司在咨询留言栏目回复了多项准则执行过程中的实务问题。

二

财政部新发布的会计准则相关规定

(一)《企业会计准则解释第17号》（财会〔2023〕21号）

2023年11月9日，财政部发布了《企业会计准则解释第17号》（财会〔2023〕21号，解释17号），就“关于流动负债与非流动负债的划分”、“关于供应商融资安排的披露”和“关于售后租回交易的会计处理”等国际准则趋同问题进行了明确。该解释自2024年1月1日起施行。

1

关于流动负债与非流动负债的划分

2022年10月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《带契约的非流动负债（对<国际会计准则第1号——财务报表列报>的修订）》，旨在改善企业提供的带有契约的长期负债的分类和附注披露信息。该修订仅影响资产负债表中负债的列报，并不会对任何资产、负债、收入和费用的金额以及确认的时间产生影响。IASB曾于2020年修订了关于流动负债和非流动负债的分类方法，2022年修订和2020年修订均自2024年1月1日或以后日期开始的报告期间生效，按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》（IAS 8）的规定追溯应用，允许提前采用。解释17号与国际财务报告准则保持趋同。

2

关于供应商融资安排的披露

2023年5月，IASB完成供应商融资安排项目，并对《国际会计准则第7号——现金流量表》（IAS 7）以及《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（IFRS 7）的有关披露要求进行修订。解释17号与国际财务报告准则保持趋同。

3

关于售后租回交易的会计处理

2022年9月，IASB发布了《售后租回中的租赁负债》，对《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）进行了修订。该修订不改变对使用权资产和售后租回产生的利得或损失的初始计量要求，明确了售后租回中的使用权资产和租赁负债后续计量的相关要求，新增了具有不取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易中租赁负债的后续计量示例。修订要求企业自2024年1月1日或之后开始的会计年度期初采用该修订；允许企业提前采用，但需披露该情况。企业需要按照IAS 8对IFRS 16首次执行日后签订的售后租回交易进行追溯调整，没有为首次采用者提供特定的过渡豁免。解释17号与国际财务报告准则保持趋同。

解释17号的以上三项内容均自2024年1月1日起施行，其中：“关于流动负债与非流动负债的划分”要求调整前期比较财务报表；“关于供应商融资安排的披露”不要求调整前期比较财务报表；“关于售后租回交易的会计处理”要求对《企业会计准则第21号——租赁》首次执行日后开展的售后租回交易进行追溯调整，并允许企业自发布年度（即2023年度）提前执行。

具体参见致同往期解读：财政部发布《企业会计准则解释第17号》

(二)《企业会计准则解释第16号》（财会〔2022〕31号）

2022年12月12日，财政部发布了《企业会计准则解释第16号》（财会〔2022〕31号），就“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”、“发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响的会计处理”和“企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理”等国际准则趋同问题进行了明确。其中“单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”内容自2023 年1 月1日起施行，另两项内容自公布之日（2022年11月30日）起施行。

1

单项交易产生的资产和负债相关的递延

所得税不适用初始确认豁免的会计处理

2021年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了对《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12）的有限修订。该修订缩小了初始确认豁免的适用范围，规定该豁免不得适用于会产生金额相同且方向相反的暂时性差异的交易。因此，企业需要为初始确认租赁产生的暂时性差异确认一项递延所得税资产和一项递延所得税负债。该修订自2023年1月1日或之后开始的年度报告期间生效，允许提前采用。解释16号与国际财务报告准则保持趋同，明确单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用《企业会计准则第18 号——所得税》规定的初始确认豁免的会计处理，并与国际会计准则的修订同步施行。

2

发行方分类为权益工具的金融工具

相关股利的所得税影响的会计处理

2017年12月，国际会计准则理事会（IASB）发布《国际财务报告准则年度改进：2015-2017年周期》，在本次年度改进中，《国际会计准则第12号——所得税》修订澄清第52B段，主体应根据产生可分配利润的交易或事项的最初确认方式，在损益、其他综合收益或权益中确认股利的所得税后果。自2019年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。解释16号与国际财务报告准则保持趋同，并要求追溯调整。

3

企业将以现金结算的股份支付修改为

以权益结算的股份支付的会计处理

2022年12月14日，财政部发布了《股份支付应用案例——关于企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付》，对该问题以案例方式进行说明。

《企业会计准则第11号——股份支付》及相关讲解、解释、指南中对以权益结算的股份支付条款和条件发生变化，包括等待期内取消和结算权益工具作了规定，但未对类似情况下以现金结算的股份支付的取消和修改如何进行会计处理作出规定。《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS2）对现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付的会计处理进行了规定，解释16号就该事项的会计处理根据国际会计准则的规定进行了补充和完善。

(三)会计准则应用案例

自2019年以来，财政部陆续发布了收入、租赁、股份支付、所得税、PPP会计处理等准则或业务相关应用案例，共涉及35个案例，具体如下：

1

《收入准则应用案例》

■《收入准则应用案例——标准化软件产品的收入确认时点》

2023年1月3日，财政部发布了《收入准则应用案例——标准化软件产品的收入确认时点》，对标准化软件产品的收入确认时点以案例方式进行说明。

对于成熟的标准化软件产品，若客户可自行安装后在系统中在线获取自动生成的激活码，录入激活码激活软件后即可永久使用，则由于客户自身相关配套硬件设施及其他系统尚未安装完成，因而并未激活软件的，并不影响客户取得该软件产品的控制权，公司应当于交付软件产品时确认软件授权许可收入。

对于成熟的标准化软件产品，若客户在在支付完价款后才能在线提出申请激活码，且需公司审核批准才能生成并获取激活码，则在交付软件产品时客户尚未取得软件产品的控制权，公司应于客户支付完软件采购价款并经公司审核批准后获取了激活码时，确认软件授权许可收入。

■《收入准则应用案例——预售商品房的收入确认》

2023年10月31日，财政部发布了《收入准则应用案例——预售商品房的收入确认》, 对预售商品房的收入确认以案例方式进行说明。

一家中国境内的房地产开发企业，在中国境内从事房地产住宅项目的开发与销售。一般来讲，商品房预售业务不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务，应当在购房人取得该指定商品房控制权时（通常为交付商品房时）确认收入。

需要注意的是，如果因为购房人单方要求或者第三方原因导致解除商品房买卖合同，除非房地产开发企业有权保留预售房款全额并无需返还，且有相关法律法规支持的，才表明房地产开发企业能够满足“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件；在我国相关法律法规下，即使在商品房买卖合同中没有约定解约条款，按照《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》，如果因为购房人单方要求或者第三方原因导致解除商品房买卖合同，购房人支付的违约金金额通常并不能补偿在整个合同期间内任一时点房地产开发企业就累计至今已完成的履约部分已发生的成本和合理利润。

2

《所得税准则应用案例》

2023年4月4日，财政部发布了《所得税准则应用案例——单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理》，对解释16号中的所得税问题“项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理”以案例方式进行说明。

在租赁期开始日，租赁负债的账面价值与计税基础（即账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，为0）产生可抵扣暂时性差异。使用权资产的账面价值（包含租赁负债及初始直接费用）中按照与租赁负债等额确认的使用权资产部分的计税基础（即收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额）为0，产生应纳税暂时性差异；计入使用权资产的租赁初始直接费用的计税基础为0（根据税法规定初始直接费用已从支付当年应纳税所得额中全额扣除，因此未来收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中进一步抵扣的金额为0），产生应纳税暂时性差异。

3

《金融工具准则应用案例》

2023年7月17日，财政部发布《预期信用损失法应用案例（一）——以内部评级体系为基础》、《预期信用损失法应用案例（二）——不以内部评级体系为基础的简化方法》，分别介绍以内部评级体系为基础的大型上市商业银行（应用案例一）和不以内评体系为基础的小型商业银行（应用案例二）构建预期信用损失模型的详细过程，并介绍了Wilson及Merton-Vasicek模型。

应用案例一中，以内部评级体系为基础的大型上市商业银行，按照以下步骤对内评体系已覆盖的贷款计量预期信用损失：步骤一、基于共同信用风险特征进行风险分组；步骤二、根据信用风险变化和减值情况进行阶段划分；步骤三、构建预期信用损失模型和估计参数，包括估计违约概率（PD）、估计违约损失率（LGD）和估计违约风险敞口（EAD）；步骤四、设置宏观经济情景及权重并进行前瞻性调整；步骤五、计算按宏观经济情景加权后的预期信用损失；步骤六、管理层叠加调整的判断和应用。

应用案例二中，使用不以内部评级体系为基础的简化方法的小型商业银行，对于对公贷款，其建模思路与大型商业银行类似，即在基于共同信用风险特征进行风险分组并根据信用风险变化及减值情况进行阶段划分的基础上，根据违约概率、违约损失率、违约风险敞口构建预期信用损失模型。具体方法如下：1.采用迁徙率法估计违约概率（PD）；2.应用自身违约清收数据估计违约损失率（LGD）；3.确定违约风险敞口（EAD）；4.设置宏观经济情景及权重并进行前瞻性调整；5.计算按宏观经济情景加权后的预期信用损失。

4

《租赁准则应用案例》

2023年12月7日，财政部发布了《租赁准则应用案例——卖方兼承租人对包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易的会计处理》，结合解释17号中“关于售后租回交易的会计处理”，分别就卖方兼承租人在租赁期开始日能够合理估计售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额、在租赁期开始日不能合理估计售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额但能采用其他合理方法确定租回所保留的权利占比两种情形的会计处理进行了详细说明。

对于包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易，可以采用在租赁期开始日合理估计的各期预期租赁付款额（包含固定和可变租赁付款额，下同）的现值占转让当日该资产公允价值的比例或者其他合理方法（如按市场租金、租回建筑面积占比、租回期间占比等）确定租回所保留的权利占比。

（四）会计准则实施问答

近四年，财政部陆续发布的准则实施问答，涉及收入、借款费用、金融工具、租赁、债务重组准则、新保险合同、PPP会计处理等20个准则或业务，具体情况如下：

2023年1月3日至7月17日，财政部分5批陆续发布了16项企业会计准则实施问答, 内容涉及长期股权投资、股份支付、金融工具、存货及新保险合同等企业会计准则。

1

2项长期股权投资准则实施问答

（1）对于投资方与其联营企业或合营企业之间发生投出或出售资产交易（构成业务的除外）而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，应当在个别财务报表抵销的基础上进行调整。对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益；对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整长期股权投资的账面价值。投资方与其联营企业或合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失在合并财务报表中不应予以抵销。

（2）上市公司乙公司是甲公司的联营企业。乙公司向员工以非公开发行的方式授予限售期为3年的限制性股票用于股权激励，并完成股东登记手续。乙公司与员工约定，自授予日起，员工服务满3年后可一次性解锁股份；限售期限内离职的，乙公司按员工认购价格回购相应股份。乙公司增发限制性股票时，按照《企业会计准则解释第7号》等进行会计处理，其财务报表中的净资产没有发生变化。对于投资方甲公司而言，在乙公司增发限制性股票时，不会产生《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）第十一条所规定的“被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动”，因此本问题中的甲公司在乙公司增发限制性股票时，不应当将对乙公司的长期股权投资按照股权被动稀释进行会计处理。

2

1项股份支付准则实施问答

职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。

3

6项金融工具准则实施问答

1. 如何判定权益工具投资为“非交易性”，从而符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产的条件。企业应当根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则应用指南，金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的。

2. 商业银行应当如何确定一项主营业务活动中发生的支出属于金融工具的交易费用、“手续费及佣金支出”或“业务及管理费”科目的核算范围。商业银行可以参照以下步骤作出判断：一是判断该支出是否属于金融工具的交易费用。如果该支出是可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用，该支出应为交易费用。二是如果该支出不属于交易费用，应当进一步判断其是否属于“手续费及佣金支出”科目的核算范围。三是经过上述步骤判定既不属于金融工具交易费用也不属于“手续费及佣金支出”科目核算范围的支出，应当属于“业务及管理费”科目的核算范围。例如，无论信用卡分期是否办理成功、商业银行均需向外包公司支付的信用卡分期外呼营销支出，属于“业务及管理费”科目的核算范围。

3. 企业通过签订衍生金融工具对日常销售或采购非金融项目的合同或合同组合（能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算）形成的公允价值变动风险进行套期，如果不按照《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称24号准则）进行会计处理，为了消除或显著减少会计错配，可以选择将上述合同直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，无需按照24号准则进行会计处理。

4. 企业在认定套期关系是否符合套期有效性要求时，应当同时考虑《企业会计准则第24号——套期会计》中套期关系符合套期有效性要求的三个条件，不得僵化地以套期工具和被套期项目的公允价值或现金流量变动的抵销程度的一定量化指标（如80%至125%之间）作为认定套期有效性的硬性标准。

5. 企业在计量金融工具的预期信用损失时，应当考虑属于合同条款组成部分的财务担保合同等信用增级所产生的现金流量，但该信用增级相关现金流量已单独确认的，则在计量预期信用损失时不可重复考虑。

6. 甲公司持有某结构化主体的份额（甲公司对该结构化主体不具有控制、共同控制或重大影响），该结构化主体的基础资产为一组符合“合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”特征（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”）的贷款，组合中贷款的期限均未超过结构化主体的存续期，结构化主体在存续期内不得买卖基础资产。该结构化主体的份额不分层且无保本保收益承诺，而是按照合同约定将基础资产产生的现金流入扣除约定税费、固定管理费等现金流出后的全部剩余金额等比例向所有份额持有人分配。在该情形下，甲公司持有的结构化主体份额符合本金加利息的合同现金流量特征。

4

1项存货准则实施问题

汽车销售企业在日常活动中购进并用于销售的二手车，应当作为存货进行会计处理，通过“库存商品”等科目进行核算。

5

1项资产减值准则实施问答

企业合并所形成的商誉应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，这些被分摊商誉的资产组或者资产组组合应当同时满足下列条件：（1）代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平；（2）不大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部，该报告分部是指《企业会计准则解释第3号》第八项所规定的经营分部。

6

4项新保险合同准则(财会[2020]20号)

实施问答

（1）如果子公司执行新保险合同会计准则的时间晚于集团公司，子公司应当如何按照新保险合同会计准则的要求确定过渡日？过渡日的选择可能产生何种影响？例如，集团公司自2023年1月1日起执行新保险合同会计准则，并将2022年1月1日作为过渡日。子公司自2026年1月1日起执行新保险合同会计准则，并将2022年1月1日作为过渡日。子公司应当在2026年的财务报表主表中列示自2022年1月1日起的比较信息，在财务报表附注中至少披露自2025年1月1日起的比较信息。集团公司和子公司在过渡日采用修正追溯法或公允价值法的，如果子公司的过渡日与集团公司不同，在子公司首次执行日，同一保险合同的计量在集团公司合并财务报表和子公司财务报表中可能存在差异；如果子公司的过渡日与集团公司相同，则能够避免上述差异。集团公司的联营企业或合营企业可参照上述子公司做法选择过渡日。

（2）对于具有直接参与分红特征的保险合同，企业选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，使用修正追溯法或公允价值法时，如果对应的基础项目包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产（或负债）以外的资产（或负债），为避免会计错配，企业应当如何对这些资产（或负债）所产生的保险合同金融变动额进行会计处理？避免基础项目中这些资产（或负债）对应的保险合同金融变动额计入其他综合收益的累计金额在相关保险合同与基础项目终止确认后仍无法为零的情况，在首次执行日，企业可以选择按照以下两项之差确定基础项目中资产（或负债）所产生的保险合同金融变动额计入其他综合收益的累计金额，并相应调整期初未分配利润：（1）资产（或负债）的公允价值；（2）资产（或负债）的账面价值扣除该资产（或负债）计入其他综合收益的累计影响金额。

（4）新保险合同会计准则第九章中的有关披露要求如何与《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中的有关披露要求相衔接？企业根据新保险合同会计准则第九章要求披露保险合同计量方法、输入值和假设、余额调节表等相关信息的，已经满足《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中有关保险合同会计估计变更的披露要求，无需重复披露。

（5）根据新保险合同会计准则，企业如何采用“自下而上的方法”确定不随基础项目回报而变动的保险合同现金流量对应的折现率？企业在采用“自下而上的方法”确定以人民币计价的、不随基础项目回报而变动的保险合同现金流量对应的折现率时，可以考虑基础曲线加溢价的构建方法。

（五）《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）

2023年8月21日，财政部发布了《关于印发<企业数据资源相关会计处理暂行规定>的通知》（财会〔2023〕11号）（以下简称 《暂行规定》），就企业数据资源相关会计处理、会计信息披露等问题进行了明确。自2024年1月1日起施行。

《暂行规定》适用于企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。

企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。

企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源，其成本包括购买价款、相关税费，直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用。企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件的，应当根据用途计入当期损益。

企业通过外购方式取得确认为存货的数据资源，其采购成本包括购买价款、相关税费、保险费，以及数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用。企业通过数据加工取得确认为存货的数据资源，其成本包括采购成本，数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

企业在编制资产负债表时，应当根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“存货”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为存货的数据资源的期末账面价值；在“无形资产”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日确认为无形资产的数据资源的期末账面价值；在“开发支出”项目下增设“其中：数据资源”项目，反映资产负债表日正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。

《暂行规定》创新采取“强制披露加自愿披露”方式，企业可以根据实际情况，自愿披露数据资源相关信息，例如数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景等。

《暂行规定》的适用不属于会计政策变更。企业应当采用未来适用法执行本规定，本规定施行前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。

（六）《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）

2020年12月24日，财政部会计司正式发布了修订后《企业会计准则第25号——保险合同》财会〔2020〕20号，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时，允许企业提前执行。

执行本准则的企业，不再执行财政部于2006年2月印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，以及2009年12月印发的《保险合同相关会计处理规定》（财会〔2009〕15号）。新保险合同准则在保险服务收入确认、保险合同负债计量等方面作了较大修改。保险合同准则修订的主要内容如下：

1

完善保险合同定义和合同合并分拆

原准则下的保险合同定义未对保险风险对保单持有人影响、保险风险包含内容等作出明确要求，导致实务中对保险合同的理解不一致。新准则完善了保险合同的定义，明确保险合同必须在特定保险事项对保单持有人产生“不利影响”且转移了“重大保险风险”时，才符合保险合同的定义。此外，新准则还对原准则未予明确的保险合同合并和分拆作出了规范，以反映保险合同的商业实质。

2

引入保险合同组概念

原准则对保险合同的计量单元未作明确要求，实务中保险公司采取的计量单元大小不一，可能导致利润分摊不合理、损失确认不及时等问题。为更好地反映保险合同风险及盈亏水平等相关信息，新准则引入了保险合同组合和合同组的概念，要求保险公司将具有相似风险且统一管理的保险合同归类为一个保险合同组合，并以盈利水平等为基础，将合同组合细分为合同组，确认和计量均以合同组为基础单元。为更好地体现保险服务业绩，避免不同时期签订的保险合同因盈亏相抵而不恰当地影响各期损益，新准则要求保险公司不得将签发时间间隔超过一年的合同归入同一合同组。

3

完善保险合同计量模型

原准则区分寿险合同和非寿险合同，规定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。新准则不再区分保险业务类型，而是以保险合同组基于组内各合同权利和义务估计的未来现金流量按照当前可观察折现率折现后的现值为基础，考虑非金融风险影响和未赚利润，计量保险合同负债，作为保险合同计量的一般模型。

此外，针对具有直接参与分红特征的保险合同，新准则考虑其合同实质，提供了浮动收费法的特殊计量要求；针对亏损合同，新准则提供了亏损部分的特殊处理规定；针对1年以内的短期险合同或满足其他规定条件的保险合同，新准则提供了保费分配法的简化处理；针对分出再保险合同，新准则提出了减少分出再保险合同与对应的保险合同会计错配的相关处理规定。

4

调整保险服务收入确认原则

原准则规定只有保险与非保险部分能够区分且可单独计量时，才能对保险合同进行分拆，否则在通过重大保险风险测试的情形下，应当将该合同整体作为保险合同处理，对应的保费计入保险服务收入。上述规定导致保险公司确认的收入中包含了无论保险事项是否发生均须偿还给保单持有人的金额，即具有保户储蓄性质的投资成分，与新收入准则下确认收入的原则不符。新准则要求，保险公司必须分拆保险合同中可明确区分的投资成分和其他非保险服务成分，对于不可分拆的投资成分，其对应的保费也不得计入保险服务收入。新准则关于保险服务收入确认原则的调整将更真实反映保险公司的经营成果，更好地体现“保险姓保”，同时也与银行等其他金融机构确认收入的原则保持一致。

5

改进合同服务边际计量方式

原准则未明确合同服务边际在初始确认后如何反映未来提供服务的变化，实务中绝大多数保险公司将当期作出的有利精算假设调整确认为当期利润，导致当期利润确认不合理，甚至存在通过滥用调整假设操纵利润的风险。新准则要求保险公司在保险合同组初始确认时确定合同服务边际，且合同服务边际应在每个资产负债表日根据未来提供服务的变化进行调整，在后续提供服务的期间内摊销。新准则的这一改进将更真实地反映合同服务边际在后续期间的变化，有利于降低利润操纵的空间，为财务报表使用者提供决策有用信息。

6

新增具有直接参与分红特征的

保险合同计量方法

原准则对具有直接参与分红特征的保险合同的计量未作特别规定，导致现行会计实务未能适当体现此类保险合同的特征。新准则规定，对于具有直接参与分红特征的保险合同，因投资收益率变动等金融假设变化引起的与未来服务相关的浮动收费现金流量变动额，应当调整合同服务边际。这一特殊计量要求不同于新准则对不具有直接参与分红特征的保险合同的相关会计处理规定，更能体现具有直接参与分红特征的保险合同的实质，避免此类合同因金融假设变动导致保险公司当期利润和净资产的大幅波动。

7

规范分出再保险合同的会计处理

原准则区别分入业务和分出业务，对再保险合同作出了不同于原保险合同的会计处理规定。新准则统一了原保险合同和再保险合同的会计处理，明确规定除了准则特别规定的关于合同服务边际确认等少数差异外，再保险合同适用与原保险合同相同的会计处理原则。同时，为保持分出再保险合同与对应的保险合同的会计匹配，新准则规定在计量分出再保险合同的履约现金流量和合同服务边际时，需要考虑与对应的保险合同的关联性，以更好地体现分出再保险合同用于弥补对应的保险合同未来赔付的商业实质。

8

优化财务报表列报

一是新准则简化了资产负债表项目，要求保险公司按照保险合同组合的余额分别列示保险合同负债和保险合同资产、分出再保险合同资产和分出再保险合同负债，更好地体现了保险合同的权利和义务。二是根据利润驱动因素区分保险公司的保险服务业绩和投资业绩，并在利润表中予以反映。三是新准则进一步强化了披露要求，使得保险公司的风险敞口、盈利能力和利润来源等信息更加清晰透明。

（七）《关于修订印发2023年度保险公司财务报表格式的通知》（财会〔2022〕37号）

为进一步规范保险公司财务报表列报，提升会计信息质量，根据《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号，简称新保险准则）的新变化以及企业会计准则实施情况，财政部在《企业会计准则——应用指南》（财会〔2006〕18号）和《财政部关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）的基础上，对保险公司财务报表格式进行了修订，于2022年12月27日印发了《2023年度保险公司财务报表格式》。

执行新保险准则的保险公司应当按照企业会计准则和该通知要求编制财务报表，保险公司对不存在相应业务的报表项目可根据重要性原则并结合本公司的实际情况进行必要删减；对确需单独列示的内容可增加报表项目。

三

财政部等四部委《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》

2023年12月19日，财政部、国务院国资委、金融监管总局和证监会联合发布了《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》（财会〔2023〕29），就扎实做好2023年年报工作做出了要求，涉及编制2023年年报应予关注的十八项准则实施重点。通知指出，企业应当严格执行会计准则，加强内部控制，全面提升2023年年报质量。企业编制年报应当严格执行财政部发布的企业会计准则、企业会计准则解释、企业会计准则应用指南、会计处理规定等有关规定，不得编制或提供不符合国家统一的会计制度要求的会计信息。

自2020年以来，财政部、国务院国资委、金融监管总局（原银保监会）和证监会连续4年联合发布了“关于严格执行企业会计准则切实做好企业年报工作的通知”，其中，2022年和2023年报通知中应予以关注的准则实施重点技术问题分布情况如下：

通知要求：

对于存在活跃市场的大宗商品，资产负债表日至财务报告批准报出日之间的市场价格波动属于资产负债表日后非调整事项，不应予以考虑。在投资方向被投资单位派驻董事的情形下，应当有充分证据证明该董事能够代表投资方参与被投资单位财务和经营政策的制定，并综合考虑其他所有事实和情况对被投资单位是否具有重大影响进行判断。投资性房地产应当能够单独计量和出售；对投资性房地产采用成本模式或者公允价值模式进行后续计量，计量模式一经确定，不得随意变更。企业不得将应确认为固定资产的资产确认为其他资产或计入当期损益。生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。企业以前期间已经按照无形资产准则等规定费用化计入损益的研究开发支出不得在后续期间重新资本化。企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息；例如，对于采用权益法核算的长期股权投资，当被投资方股价出现明显下跌且远低于被投资单位净资产的账面价值时，表明投资方对被投资单位的该项长期股权投资存在减值迹象；在商誉减值测试时，因企业合并所形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至购买方预计能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合。企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩；例如，房地产企业预售商品房业务在我国法律法规环境下通常不符合时段法收入确认条件，应当按照时点法（通常为交付商品房时）确认收入。部分行业如贸易、百货、电商、来料加工、广告营销等应对主要责任人和代理人的判断予以特别关注，应当结合业务商业模式等相关事实和情况，严格按照收入准则的相关规定进行判断和会计处理。企业从政府取得的经济资源不符合无偿性的，不属于政府补助；对同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当采用合理的方法区分不同部分分别进行会计处理；企业应当按照经济业务实质对政府补助是否与日常活动相关进行恰当判断，并进行相应会计处理，不得不经判断随意将政府补助计入营业外收入；企业取得政策性优惠贷款贴息，且财政将贴息资金直接拨付给企业的，应当将对应的贴息冲减相关借款费用。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产，例如企业取得的采矿权等。关于业务的判断，选择采用集中度测试仅限于判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务。在租赁开始日后，承租人按照原合同条款行使续租选择权或终止租赁选择权等导致租赁期变化的，不属于租赁变更，出租人无需对相关租赁的分类进行重新评估；企业在评估合同是否为租赁或者包含租赁时，应当在各潜在单独租赁部分（如可单独使用的资产）的层面评估资产供应方的替换权是否为实质性权利；在合同中预先确定资产使用目的和使用方式相关决策的，企业应当考虑该做法是对客户使用资产的范围作出限定，还是对客户在整个使用期间与改变资产的使用目的和使用方式相关的决策权作出限定，如果仅是对客户使用资产的范围作出限定，该限定不妨碍客户获得主导资产使用的权利。企业应当按照金融工具确认计量准则的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收款项、合同资产以及相关贷款承诺、财务担保合同等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以其信用风险较低为由不对其确认损失准备；企业通过保理、资产证券化等方式转让应收账款，应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，根据相关合同的经济实质，而非仅以其合同形式，判断该转让是否导致应收账款的终止确认。在确认保险服务收入时，不得包含保险合同中的投资成分。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据，不得在重要的前期差错发现当期的财务报表中直接调整当期数据。持续经营能力评价结果表明企业对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。企业不应仅以子公司自愿破产、签订一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围；企业应当审慎考虑与子公司相关的实质性权利，对是否丧失对子公司的控制权进行综合判断；在判断是否将结构化主体纳入合并范围时，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金（如REITs）等，企业应当严格遵循有关要求，按照合并财务报表准则的相关规定，综合所有事实和情况进行判断和会计处理。

企业应当对近年来问题多发频发的重点领域，加大会计核算和报表编制审核力度，确保年报数据真实准确，严防会计信息失真，上市公司不得通过调节会计信息规避退市。企业应当加强业务真实性和风险充分识别的管理力度，严防大股东通过各种形式套取资金；严禁通过各种形式掩盖风险和损失；严禁利用会计准则和设计实施复杂交易调节利润、虚假转让资产、规避监管要求；严禁虚列经济事项套取资金。

会计师事务所应当提高审计质量，充分发挥社会审计鉴证作用。会计师事务所应当紧抓质量提升主线，守住诚信操守底线，筑牢法律法规红线，充分发挥审计鉴证作用，持续提升审计质量。会计师事务所在进行年报审计时，应当重点关注易发生错报的企业合并报表编制、收入确认、减值计提等领域，融资性贸易等业务，房地产、医药等重点行业，警惕通过伪造变造凭证、利用关联方虚构交易或第三方配合等方式实施系统性造假和配合造假的行为。对企业年报存在异常的，应当保持高度的职业怀疑，作出恰当的职业判断，进一步执行审计程序，不应直接采用管理层声明替代必要的审计程序，及时有效识别企业舞弊和财务造假。会计师事务所应准确分析评估机构采用的评估方法及模型、重要假设、关键参数的恰当性，有效识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险。会计师事务所审计过程中应准确识别金融机构业务真实性，纠正不规范实施会计准则行为以及利用会计准则调节利润和监管套利行为，不得协助金融机构滥用会计准则，不得协助金融机构掩盖金融风险。

具体参见致同往期解读：财政部等四部委发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2023年年报工作的通知》

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